#Doctrina Prescripción en materia tributaria: una revisión necesaria a cinco años del Código Civil y Comercial y su interpretación jurisprudencial
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Autor: Triolo, Emanuel M.
Fecha: 28-10-2020
Cita: MJ-DOC-15611-AR | MJD15611
Sumario:
I. Planteo de la Cuestión. II. El Derecho Tributario y su autonomía. III. Federalismo, autonomía y potestades locales. IV. Teorías en pugna. V. El Código Civil de Vélez. VI. Recepción jurisprudencial previa a la sanción del Código Civil y Comercial. VII. La interpretación forzosa de la «cláusula de los códigos». VIII. El Código Civil y Comercial de la Nación y la consagración de las normas de Derecho Público local. IX. Tendencias jurisprudenciales actuales. A la espera del posicionamiento de la Corte Nacional. X. Conclusión.
Doctrina:
Por Emanuel M. Triolo (*)
I. PLANTEO DE LA CUESTIÓN
La prescripción en materia tributaria, como destacan Colli y Dufourc (1), ha sido objeto de un copioso y profundo estudio por parte de la doctrina y jurisprudencia nacional y local. Como resultado de ello, se observan dos posturas imperantes sobre este instituto: la «ius publicista» y la «ius civilista». Resulta necesario agregar, que hay una tercera teoría denominada «ecléctica» que vendría a ser una suerte de intermedia entre las dos primeras, pero inclinándose por la «ius publicista» en tanto y cuanto ésta no afecte derechos y garantías de la Constitución Nacional.
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La denominada «cláusula de los códigos» del artículo 75 inciso 12 de la Constitución Nacional es sin dudas el punto de discusión para quienes sostienen una u otra postura al respecto. El eje de la cuestión consiste en ubicar a la prescripción tributaria como materia subordinada a la legislación civil (en nuestro caso el Código Civil y Comercial) o si la misma se rige por el derecho público correspondiente a cada jurisdicción (Nacional, Provincial o Municipal).
Esta discusión, como trataré más adelante, se mantuvo supeditada a la interpretación que el máximo y último intérprete de la Constitución Nacional hizo al efecto en el precedente «Filcrosa ». Allí, bajo la vigencia del Código Civil Velezano, la Corte sostuvo que la prescripción en materia tributaria se correspondía con la regulación que el mencionado Código imponía al efecto, inclinándose de esta manera por la teoría «ius privatista».
El derecho como expresión y creación de una determinada sociedad en un tiempo determinado, cambia junto con ella y se ajusta o adapta -aunque no siempre así- a sus necesidades.En ese orden de ideas en el año 2014 mediante Ley N° 26.994 (2) se aprobó el Código Civil y Comercial de la Nación (CCCN) y con éste, entre otras, se retomó la discusión entre iuspublicistas y iusprivatistas en torno a la prescripción en materia tributaria.
El presente estudio tiene por objeto recuperar esa pregunta a la luz de la normativa vigente y su interpretación jurisprudencial: la prescripción tributaria ¿obedece a las normas del derecho privado o del derecho público?
El trabajo será estructurado en tres grandes bloques conceptuales. En primer lugar, comenzaré realizando una síntesis del concepto de Derecho Tributario, las posiciones alrededor de su autonomía y su ubicación dentro del derecho público. Ello permitirá contextualizar la discusión. En segundo término, recuperaré cuál ha sido la posición del Código Civil derogado y la jurisprudencia y la interpretación en torno a la «cláusula de los códigos», elementos que permitirán contrastar y analizar la existencia de modificaciones regulatorias o interpretativas. En tercer lugar, describiré cuál ha sido la posición del Código Civil y Comercial de la Nación en torno al punto y las tendencias jurisprudenciales actuales, a fin de poder problematizar sobre las tensiones existentes y concluir con algunas apreciaciones personales.
II. EL DERECHO TRIBUTARIO Y SU AUTONOMÍA
El Derecho Tributario, a decir de García Vizcaíno (3), es el conjunto de normas jurídicas que regulan a los tributos en sus distintos aspectos y las consecuencias que ellos generan. La autora también pone de manifiesto la problemática de su autonomía desarrollando las diferentes posiciones y sus consecuencias prácticas.
De los trabajos que tratan la materia, podemos observar diferentes posturas:quienes niegan la autonomía del derecho tributario entendiéndolo como subordinado al derecho financiero (Fonrouge, D’Amelio); quienes afirman su dependencia al derecho civil (Gény) -postura actualmente sin muchas adhesiones-; quienes consideran al derecho tributario material o sustantivo didáctica y científicamente autónomo (Hensel, Giannini, Araujo Falcao, Jarach); quienes confieren al derecho tributario autonomía (García Belsunce); quienes niegan autonomía científica al derecho tributario, pero le atribuyen autonomía didáctica y funcional, consistente en que «constituye un conjunto de normas jurídicas dotadas de homogeneidad, que funciona concatenado en un grupo orgánico y singularizado, que a su vez está unido a todo el sistema jurídico nacional» confiriéndole singularismo normativo (Villegas).
A partir de estas enunciaciones ejemplificativas, podemos arribar a la conclusión de que si bien hay autores que ubican al derecho tributario como rama autónoma o dependiente del derecho financiero, constitucional, penal o administrativo, lo cierto es que la postura mayoritaria y pacíficamente recepcionada por la doctrina lo ubica dentro de la órbita del derecho público.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación (en adelante, CSJN) ha sostenido al respecto que «el derecho tributario cuenta en la actualidad con conceptos, principios, institutos y métodos que se distinguen de los del derecho privado, todo lo cual ha hecho perder a éste la preeminencia que otrora tenía sobre aquél» (4).
III. FEDERALISMO, AUTONOMÍA Y POTESTADES LOCALES
En nuestro sistema federal, las provincias -que conservan todo el poder no delegado por la Constitución Nacional al Gobierno federal (arts. 121 y 126 CN)- gozan de una autonomía de primer orden, donde se conciben todos los rasgos característicos del concepto de autonomía. Esto supone, descentralización política, legislativa, de auto-organización y auto-gobierno.La autonomía provincial, para sostenida doctrina, consiste en la facultad de organizarse en las condiciones de su ley (fundamental), dictando sus propias instituciones prescindiendo de otro poder y de ejercer dentro de su territorio poder exclusivo, absoluto y de jurisdicción respecto a otros asuntos no comprendidos en las atribuciones delegadas por medio de la Constitución Nacional, respetando los límites que la misma establece. Lo cual se traduce en que las provincias en ejercicio de sus atribuciones se dan sus propias normas fundamentales -con el límite señalado- y con independencia del gobierno central.
Como señala Ábalos (5), en el federalismo argentino el poder tributario de los entes de gobierno está determinado por la Constitución Nacional conforme el art. 121, donde el gobierno federal ve limitadas sus potestades atento que sólo posee las que las provincias le confiaron al sancionar la misma. Bajo la misma lógica y estructura, conforme el sistema adoptado en los arts. 5 , 123 y 129 de la CN, también los Municipios y la Ciudad de Buenos Aires poseen facultades impositivas.
Las facultades delegadas por las Provincias a la Nación para dictar los códigos de fondo no importaron limitar las facultades de Derecho Público (las cuales conservan) en beneficio de la Nación. Ello tuvo por objeto establecer un régimen uniforme en materia de Derecho Privado, lo cual refuerza la postura que reivindica la postura publicista.
Siguiendo a la prestigiosa autora mencionada con anterioridad, el federalismo argentino adoptado en el art. 1 de la Constitución Nacional supone la coexistencia de distintos órdenes de gobierno con potestades institucionales, políticas, administrativas, tributarias propias y concurrentes, que se rigen por el principio sentado en el art. 121 en virtud del cual, las provincias conservan todo el poder no delegado a la Nación por medio de la CN.
IV. TEORÍAS EN PUGNA
La discusión en torno a las potestades en materia tributaria se explica, organiza y tensiona a partir de dos teorías en pugna:la «ius privatista» y la «ius publicista».
Quienes sostiene la primer postura, interpretan que mediante el artículo 75 inc. 12 de la CN se ha delegado en el Congreso Nacional la facultad de regular todo lo atinente al vínculo obligacional acreedores-deudores, y por ende, los motivos extintivos de aquél -donde se encuentra ubicada la prescripción liberatoria-. Esta delegación limitaría las potestades provinciales y municipales tendientes a la regulación de dicho instituto, extendiéndose a la materia tributaria.
En contrapartida, quienes se enrolan en la segunda teoría, sostienen que la obligación tributaria (Nacional, Provincial, Municipal) se rige por las normas de derecho público correspondientes. Entre otros argumentos, postulan que las provincias mediante la reserva de potestades no delegadas han conservado para sí las respectivas con relación a la posibilidad de crear tributos, y respecto de estos, la facultad de regular sus formas o modo de extinción. De esta forma el derecho público local prevalece por sobre lo regulado en el derecho privado.
V. EL CÓDIGO CIVIL DE VÉLEZ
Como anteriormente he señalado, el Código Velezano regulaba en su contenido tanto en materia de derecho privado como de derecho público. Lo último, por ejemplo, en cuanto a la responsabilidad del Estado y de los funcionarios: arts. 1109 , 1112 , 1113 -entre otros- eran prueba y sostén de ello. Con esto quiero decir que, a diferencia de lo que sucede hoy -donde expresamente (6) el CCCN remite a las normas de derecho público local- el código de Vélez trataba diversos institutos del derecho y la lógica indica que las disposiciones comunes a todos ellos, donde se ubica la prescripción, iba a ser regulada en el mismo cuerpo legal.Luego del tratamiento de los derechos en las relaciones de familia, derechos personales, contratos, derechos reales, etc., el código derogado en la sección tercera del libro IV «de los derechos reales y personales» abordaba la prescripción como disposición común a los derechos mencionados y tal cuestión es la base fundamental, a mi entender, de la preeminencia del derecho privado sobre el público durante la vigencia del mentado código.
Y esto es así porque, como sostienen los «iusprivatistas», la obligación tributaria quedaba subordinada a la regulación que hacía el anterior código respecto de la prescripción en la materia por entende rla consecuencia natural de la citada cláusula de los códigos del art. 75.12 de la CN por la que se ha delegado en el Congreso Federal la facultad de regular todo lo concerniente al vínculo obligacional que une a acreedores y deudores y, consecuentemente, los modos extintivos de aquél (dentro de los cuales se halla -precisamente- la prescripción liberatoria, parcela que comprende tanto el plazo, como el inicio de su cómputo y las causales de suspensión y de interrupción del mismo).
Ahora bien, esta lógica que aún hoy se mantiene en la estructura del nuevo código (disposiciones comunes a los derechos) es entendible dado que si es el mismo cuerpo legal quien regula y legisla sobre determinadas materias, será el mismo cuerpo legal el aplicable a tales cuestiones: no buscaremos en otro código que no sea el Civil y Comercial en lo atinente a derechos reales por ejemplo, salvo remisión a leyes especiales a sus efectos. Esto sucedía con el código de Vélez: era aplicable en relación a la prescripción tributaria dado que dicho instituto era una disposición común a los derechos que el mismo código regulaba y que la Constitución establecía en cabeza del Congreso Federal.La confusa legislación seguida del silencio del poder Legislativo que imperó hasta la sanción del nuevo código ayudaron a que la prescripción tributaria se rigiera por las normas del Código Civil por sobre las normativas locales: la obligación tributaria era, en cierta forma, asimilada con la obligación civil regulada por el código velezano y por ende se aplicaban las normas que tal cuerpo legal regulaba en relación a las obligaciones y, siendo repetitivo, la prescripción que el código civil imponía a las obligaciones civiles se aplicaba en consecuencia a las tributarias, por considerarlas análogas.
A modo de cierre, me parece oportuno recordar el voto de la Dra. Carmen M. Argibay en autos «Municipalidad de La Matanza c/ Casa Casmma S.R.L. s/ concurso preventivo s/ incidente de verificación tardía» , sentencia CSJN del 26 de marzo de 2009: «Los agravios vinculados con el plazo de prescripción aplicable encuentran respuesta en los fundamentos dados por esta Corte (…) / Con relación a este aspecto, entiendo oportuno señalar que la línea de decisiones que viene siguiendo el Tribunal a partir del caso ‘Filcrosa’ no ha merecido respuesta alguna del Congreso Nacional, en el que están representados los estados provinciales y cuenta con la posibilidad de introducir precisiones en los textos legislativos para derribar así las interpretaciones judiciales de las leyes, si de alguna manera se hubiera otorgado a éstas un significado erróneo. / Tal circunstancia confiere plausibilidad a la interpretación de la legislación nacional que sirvió de fundamento a la decisión adoptada en dicho precedente, pese a las dificultades que encuentro para extraer del Código Civil, a partir de la argumentación utilizada en el fallo, el claro propósito legislativo de limitar el ejercicio de los poderes provinciales en el ámbito de sus materias reservadas./ A ello debe agregarse que en la causa no se ha promovido seriamente la inconstitucionalidad de los artículos del Código Civil ni se ha articulado una crítica orientada a revisar esa interpretación que, mientras siga en pie, cuenta con la autoridad para gobernar la solución de casos similares o análogos a aquéllos en los que ha operado como ratio decidendi».
VI. RECEPCIÓN JURISPRUDENCIAL PREVIA A LA SANCIÓN DEL CÓDIGO CIVIL Y COMERCIAL
Sin ahondar en los precedentes del Alto Tribunal como «Ana Masotti de Busso c/ Provincia de Buenos Aires» (7); «Lorenzo Larralde y otros s/ Demanda de inconstitucionalidad» (8); «Atilio Liberti s/ Inscripción» (9) entre muchos otros -los cuales son abordados con mucha claridad en el gran trabajo de Colli y Dufourc ya mencionado-, me detendré en la doctrina que emerge y se consolida con el caso «Recurso de hecho deducido por Abel Alexis Latendorf (síndico) en la causa Filcrosa S.A. s/ quiebra s/ incidente de verificación de Municipalidad de Avellaneda» (10).
El sumario del citado fallo dice lo siguiente: la prescripción no es un instituto propio del derecho público local, sino un instituto general del derecho, lo que ha justificado que, en ejercicio de la habilitación conferida al legislador nacional por el art. 75, inc. 12, éste no sólo fijara los plazos correspondientes a las diversas hipótesis en particular, sino que, dentro de ese marco, estableciera también un régimen destinado a comprender la generalidad de las acciones susceptibles de extinguirse por esta vía. Vale aclarar y recordar que el fallo fue pensado y trabajado a la luz del código civil velezano, dato no menor a sabiendas de que el derogado código no solo regulaba en materia de derecho privado sino que también hacía lo propio con institutos del derecho público.La doctrina consolidada en Filcrosa es, hasta hoy, la vigente en la materia de análisis y aplicada -aunque no pacíficamente- por los tribunales locales en los casos llevados ante ellos.
En el ámbito de la provincia de Buenos Aires, la Suprema Corte Bonaerense previo a que la Corte Nacional se expidiera en Filcrosa, por voto de la mayoría en autos «Fisco de la Provincia de Buenos Aires. Incidente de Revisión en autos: ‘Olivares C.D. Concurso» (11) sostuvo que «la Constitución local establece que la provincia de Buenos Aires tiene el libre ejercicio de todos los poderes y derechos que por la Constitución nacional no hayan sido delegados al Gobierno de la Nación (arts. 1 de la primera y 121 de la segunda) (…) Es así que atribuye a su Poder Legislativo la facultad de establecer impuestos y contribuciones, necesarios para los gastos de servicio público (art. 103 inc. 1) (…) Conteste con ello la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha resuelto que las provincias tienen la facultad de darse las leyes y ordenanzas de impuestos locales y, en general, todas las que juzguen conducentes a su bienestar y prosperidad, sin más limitaciones que las enumeradas en el art. 126 de la CN, toda vez que, entre los derechos que constituyen su autonomía es primordial el de imponer contribuciones y percibirlas sin intervención alguna de autoridad extraña». Para así arribar a la conclusión de que la indicación de los plazos de prescripción de impuestos locales por intermedio de las autoridades legislativas provinciales, no se opone -atento a la naturaleza de la obligación- a la supremacía que el art. 31 de la Constitución nacional confiere a las leyes de la Nación, ni vulnera ninguna de las garantías que reconoce la Carta Magna. Por el contrario, es una facultad ejercida por la Provincia en función del poder que se ha reservado (arts.121 y 122 , CN.), lo que además resulta una preferencia razonable por el interés público comprendido en la percepción de los recursos fiscales. De esta forma, la Suprema Corte se posicionaba por la teoría «ius publicista».
Ya sobre la base de la doctrina legal consolidada en Filcrosa, el Máximo Tribunal Bonaerense en los autos «Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/ Fadra S.R.L., López Osvaldo y Lobato Emilio Tomás s/ Apremio» (12) decide aunque con argumentos propios, receptar dicha doctrina modificando su postura y ajustarse así a la teoría civilista. Postura que, hasta la fecha, no ha sufrido modificación al respecto; aunque más recientemente, el Ministro Daniel Fernando Soria y la Ministra Hilda Kogan se han expresado, en minoría, por la postura ius publicista en «Fisco de la Provincia de Buenos Aires contra Recuperación de Créditos» (fallo analizado en apartados VII y IX.2).
VII. LA INTERPRETACIÓN FORZOSA DE LA «CLÁUSULA DE LOS CÓDIGOS»
De la denominada cláusula de los códigos (para parte de la doctrina norma de contenido tributario implícito) del art. 75.12 de la CN, podemos observar que se establece en el orden jurídico, un conjunto de normas denominado «derecho común» compuesto por los Códigos Civil, Comercial (hoy unificados), Penal, de Minería, y del Trabajo y Seguridad Social y por las leyes comunes complementarias, establecido al amparo de competencia exclusiva y excluyente asignada al Congreso de la Nación y destinado a regir en todo el ámbito de la República.
Ahora bien, la interpretación «ius privatista» indica que mediante el citado artículo se ha delegado en el Congreso Federal la facultad de regular todo lo concerniente al vínculo obligacional que une a acreedores y deudores y, consecuentemente, los modos extintivos de aquél (dentro de los cuales se halla -precisamente- la prescripción liberatoria). Es así, que la referida cláusula constitucional limitaría las potestades provinciales y municipales tendientes a la regulación del referido instituto, incluso en materia tributaria.Y, por último, sostiene que la prescripción es un instituto general del derecho y corresponde a la denominada «legislación de fondo» competencia exclusiva del Congreso Federal.
Esta interpretación la considero, a las luces de la actual legislación y manifestación expresa del Congreso de la Nación, al menos desactualizada. Como lo expresara el Ministro Soria en autos «Fisco de la Provincia de Buenos Aires contra Recuperación de Créditos SRL. Apremio. Recurso extraordinario de inaplicabilidad de ley» (13) los poderes de las provincias «son originarios e indefinidos (art. 121, Const. nac.), en tanto que los que ellas delegaron al Estado Nacional son acotados, definidos y expresos (art. 75, Const. nac.). De allí que deba reconocerse en toda su dimensión la potestad de las provincias para disponer sus propias normas en materia de impuestos, pues aquélla es inherente a su condición de entes preexistentes y autónomos».
Decir que la prescripción es un instituto general del derecho que debe ser legislado por el Congreso Nacional y hacerla extensiva en materia tributaria es una interpretación forzosa de la cláusula constitucional. La cuestión en análisis no reside en torno a si las provincias pueden legislar s obre materia penal, civil y comercial, laboral, etc., delegadas expresamente al Congreso de la Nación: lo hace en referencia a que las provincias, quienes legislan y establecen sus propios tributos, deban legislar por lógica lo atinente, en este caso, a la prescripción de los mismos (su cómputo, plazos, interrupción, etc.). Si la misma Constitución no establece expresamente que la prescripción tributaria es parte de la «legislación de fondo» ¿por qué hacer decir a ésta algo que no dice? Indudablemente a estas alturas, es competencia propia del derecho público local correspondiente la regulación de la temática en pugna.
VIII.EL CÓDIGO CIVIL Y COMERCIAL DE LA NACIÓN Y LA CONSAGRACIÓN DE LAS NORMAS DE DERECHO PÚBLICO LOCAL
La normativización que hace actualmente el Código Civil y Comercial obedece a la lógica de pensamiento desarrollada líneas arriba: regula la prescripción de los institutos que el mismo Código trata y remite a las normas de derecho público local aquellas que no. Anteriormente ejemplifiqué cómo el CCCN expresamente declara la inaplicabilidad de sus normas respecto de institutos propios del derecho público. En ese sentido, los arts. 1764 y 1765 rezan: «Inaplicabilidad de normas. Las disposiciones del Capítulo 1 de este Título no son aplicables a la responsabilidad del Estado de manera directa ni subsidiaria» y «Responsabilidad del Estado. La responsabilidad del Estado se rige por las normas y principios del derecho administrativo nacional o local según corresponda». Eso no termina ahí, ya que el art. 2532 (14) establece que «en ausencia de disposiciones específicas, las normas de este Capítulo son aplicables a la prescripción adquisitiva y liberatoria. Las legislaciones locales podrán regular esta última en cuanto al plazo de tributos». Primer intérprete de sus propias competencias, el Congreso de la Nación ha valorado que normar el plazo de prescripción de los tributos provinciales es un asunto ajeno al derecho privado y a la cláusula de los códigos (art. 75 inc. 12, Const. nac.), inherente a los ordenamientos locales. Sin ser esto un deslinde de competencias, el Congreso Federal ha efectuado un reconocimiento acerca de los límites de sus potestades y, por contraste, del alcance de las que conciernen a las provincias.
Ese orden de ideas lleva a repetir una cuestión: la prescripción que regula el Código Civil y Comercial de la Nación, como bien dice el libro sexto, es una «disposición común a los derechos personales y reales» contenidos en él.En sitio alguno surge que la prescripción en materia tributaria deba ser tratada por este cuerpo legal sino todo lo contrario. Asimismo, interpretar que el art. 75 inc. 12 de la CN establece a la prescripción como materia general a regular por el Congreso Nacional, es hacerle decir a la misma algo que no dice.
Que las legislaturas locales formulen normas de contenido tributario responde a las potestades constitucionales que las mismas poseen (arts. 1, 121 a 123 y concs., Const. Nac.) y esto incluye la prescripción en la materia. No hay una violación de la cláusula de los códigos puesto que no se está regulando sobre la prescripción en materia de derechos personales o reales propia del CCCN, sino sobre un instituto propio del derecho público local. Lo que si parecería absurdo es que las provincias regulen y dicten sus tributos (creando las legislaturas locales la obligación tributaria) pero no puedan establecer las normas directrices sobre la prescripción en la materia, buscando ésta en un cuerpo legal que expresamente dice «aquí no».
A modo de ejemplo, me parece oportuno señalar que el Congreso Nacional ha desplegado a lo largo del CCCN una serie de articulados de indudable interpretación: a los ya mencionados arts. 1764, 1764 y 2532 podemos agregar, entre otros, artículos como el 1970 (límites al dominio) «Normas administrativas. Las limitaciones impuestas al dominio privado en el interés público están regidas por el derecho administrativo. El aprovechamiento y uso del dominio sobre inmuebles debe ejercerse de conformidad con las normas administrativas aplicables en cada jurisdicción. Los límites impuestos al dominio en este capítulo en materia de relaciones de vecindad, rigen en subsidio de las normas administrativas aplicables en cada jurisdicción»; 2073 , 2075 y ccs. (Conjuntos Inmobiliarios) «Marco legal.Todos los aspectos relativos a las zonas autorizadas, dimensiones, usos, cargas y demás elementos urbanísticos correspondientes a los conjuntos inmobiliarios, se rigen por las normas administrativas aplicables en cada jurisdicción». La lista podría seguir, pero excede el presente. La idea central es poner de manifiesto que el Código Civil y Comercial de la Nación vigente hace una expresa remisión a las normas de derecho local a lo largo de su desarrollo, incluyendo a la prescripción tributaria como materia a regular por las legislaciones locales.
Por último, considero propicio señalar que el hecho imponible generador de la obligación tributaria es regulado por las legislaturas Nacional y locales -según corresponda- y no por el Código Civil y Comercial, lo cual a mi juicio no lo hace asimilable a una obligación del mismo y por ende su regulación escapa a éste.
IX. TENDENCIAS JURISPRUDENCIALES ACTUALES. A LA ESPERA DEL POSICIONAMIENTO DE LA CSJN
Entre las principales tendencias jurisprudenciales advertimos:
1. El Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires -con la postura del magistrado José Osvaldo Casás y los jueces adherentes- ha sostenido la teoría ius publicista a la hora de fallar sobre prescripción tributaria, ya desde el reconocido fallo «Sociedad Italiana de Beneficencia» (15) hasta el más reciente pronunciamiento en autos «Fornaguera Sempe» (16) del 23 de octubre de 2015, donde el Tribunal Superior sostuvo con primer voto del juez citado anteriormente, que «en el Derecho Tributario la prescripción sólo puede encontrar su fundamento en criterios objetivos y uniformes que den satisfacción al principio de seguridad jurídica. Ello se evidencia claramente en el hecho de que el legislador haya querido tomar un parámetro uniforme para determinar el dies a quo del plazo prescriptivo, teniendo en cuenta la naturaleza de la relación jurídica tributaria: relación de derecho público que no nace por voluntad de las partes en ella implicadas, sino por la ocurrencia fáctica del presupuesto legal previsto.Para reforzar esta idea de la necesidad de uniformidad en el cómputo del plazo, frente a obligaciones de masa como las tributarias -por estar referidas a universos más o menos vastos de contribuyentes- en que debe facilitarse la gestión recaudatoria del Fisco, es corriente que en el derecho comparado se adopten soluciones semejantes a aquella a la que adscribe la legislación local y federal de la Argentina. En igual sentido, como bien lo expresa el catedrático alemán de la Universidad de Bochum, Heinrich Wilhelm Kruse, ‘La prescripción es una estricta prescripción de calendario. No comienza ya con el nacimiento de la pretensión, sino a partir del momento en que expira el año en que la pretensión ha nacido, o -en los Impuestos sobre la renta, el Impuesto industrial y el Impuesto sobre el volumen de ventas- con el transcurso del año en que el sujeto pasivo realiza la declaración del impuesto. El resultado es que todos los plazos de la prescripción terminan unitariamente, lo que exime a las Oficinas de Hacienda de un control permanente de los plazos de prescripción transcurridos».
Vale decir que este análisis y razonamiento que hace el Alto Tribunal de CABA es concordante con su línea jurisprudencial, aunque ciertas veces adaptadas al precedente «Filcrosa». Pero tal como lo hicieran -aunque en minoría- jueces de la Suprema Corte Bonaerense, el Tribunal Superior de Justicia siempre ha dejado a salvo su posición respecto del tema y ha aprovechado los nuevos procesos llevados ante su competencia con la vigencia del CCCN para manifestarse respecto de la autonomía del derecho tributario y de las legislaciones locales a la hora de regular lo atinente a su materia.
2. En el ámbito de la provincia de Buenos Aires, esto aún ofrece ciertas incertidumbres, dado que todavía no hay un pronunciamiento de la Suprema Corte bajo el amparo del CCCN.Si hay fallos, como el ya mencionado «Fisco de la Provincia de Buenos Aires contra Recuperación de Créditos», pero donde los hechos han transcurrido durante la vigencia del Código Velezano y ha entendido la SCBA en consonancia con su par Nacional, que es el aplicable el mismo. De esta manera no se observa una ratificación por parte de la Corte Bonaerense de la doctrina Filcrosa, sino la aplicación de dicho precedente a causas análogas tal como lo ha venido haciendo desde entonces. Quedará por ver, con la plataforma fáctica adecuada, cuál será el posicionamiento de los restantes ministros ya que tanto el Dr. Soria como la Dra. Kogan se han manifestado en los autos señalados por la teoría ius publicista. Se podría aventurar, aplicando el CCCN y las normas constitucionales de referencia, que la Suprema Corte Bonaerense podría rever su postura vigente efectuando un nuevo análisis en la materia y, de esa forma, consagrar la competencia de la legislatura local a la hora de regular sobre la prescripción en materia de tributos.
3. La Corte Suprema de Justicia de la Nación, como he señalado, aún no ha emitido pronunciamiento al efecto. Tal como sucede con la SCBA, ha fallado en diversas causas que no ofrecen al Máximo Interprete las condiciones fácticas necesarias que se requieren para hacerlo, a la luz del CCCN. Tanto en «Banco de la Nación Argentina» (17) como en «Volkswagen de Ahorro para Fines Determinados S.A» (18) -donde más de un autor y periódico han dicho apresuradamente que la Corte ratificaba la doctrina de «Filcrosa»- la Corte no hizo sino aplicar tal doctrina atento a que los hechos en cuestión habían ocurrido bajo la vigencia del anterior código.
Del último fallo, se desprende exactamente lo siguiente en relación a los hechos:(I) la deuda tributaria reclamada en concepto del impuesto sobre los ingresos brutos respondía a los períodos fiscales comprendidos entre los años 1987 y 1997, lo que indica que fue constituida y se tornó exigible bajo la vigencia de la ley anterior; (II) su determinación de oficio había sido realizada varios años antes del dictado del nuevo Código Civil y Comercial de la Nación -resolución 2506/02 de la Dirección General de Rentas de Misiones del 18 de diciembre de 2002- y, que lo mismo ha ocurrido con la decisión final adoptada por la administración -resolución 183, del 4 de mayo de 2005 del Ministerio de Hacienda, Finanzas Obras y Servicios Públicos de la Provincia de Misiones-, de manera tal que el plazo de prescripción para reclamar el ingreso de aquel tributo, se ha iniciado y ha corrido durante la vigencia del antiguo régimen.
Tal como lo señalado en el ámbito provincial, esto no indica una ratificación del Alto Tribunal de la doctrina «Filcrosa» ni mucho menos, simplemente sigue con una lógica de aplicación de la misma ante las causas análogas que tenga oportunidad de resolver. No ha tenido situación aún, bajo el actual régimen del CCCN, de pronunciarse al efecto y de esta forma dirimir una cuestión de larga data y disputa. Pero a la hora de aplicarlo, entonces observará que éste declara expresamente que no es de empleo a materias de derecho público y que la prescripción en materia tributaria puede pacíficamente ser regulada por las legislaciones locales. Me atrevo a decir entonces, que la CSJN cambiará su postura de «Filcrosa» donde receptaba la teoría civilista, por una nueva: aggiornada a la normativa vigente consagradora de la teoría ius publicista.
X.CONCLUSIÓN
El Derecho Público que incluye las ramas del ámbito administrativo y tributario como derecho local, reservado por las provincias, conlleva a que la potestad tributaria provincial incluya la de dictar normas sobre prescripción de tributos provinciales.
Cada período jurisprudencial responde a uno legislativo y, a la medida que éste fue modificándose, el otro cambia con él. Quedó de manifiesto que también la jurisprudencia ha suplido la tarea del legislador, ya que este último recién ha hecho uso de su competencia con la sanción del Código Civil y Comercial de la Nación.
Aún no hay un posicionamiento de la CSJN respecto del tema ya que no ha tenido la oportunidad real -al menos, formalmente- de pronunciarse al efecto. La plataforma fáctica indicada para hacerlo debería responder a hechos ocurridos bajo la vigencia del actual código y no sobre períodos anteriores al mismo.
Misma suerte corre para la Suprema Corte de Justicia de Buenos Aires. Ya con dos voces pronunciadas firmemente sobre el asunto, es cuestión de tiempo para saber qué pronunciamiento emitirá la misma cuando tenga oportunidad real de hacerlo. Todo indicaría que, conforme la hermenéutica de su fallo «Fisco de la Provincia de Buenos Aires. Incidente de Revisión en autos: ‘Olivares C.D. Concurso», el Alto Tribunal retomaría su posición ius publicista.
En relación al Superior Tribunal de Justicia de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, el panorama luce más claro aún: la doctrina que emerge del fallo «Fornaguera Sempe» será la aplicable bajo la competencia del mismo.
Las provincias, Ciudad Autónoma y municipios tienen la necesidad de regular sus propios tributos, como potestad constitucional, para el desenvolvimiento de las mismas.Y esta regulación debe ser en sentido amplio, no solo limitarla a la creación de tributos sino que, lógicamente, lo atinente a estos también -como la prescripción de los mismos-. Parecería incongruente reconocerles la facultad de crear obligaciones tributarias por un lado y por el otro limitar su regulación y someterla a un régimen de derecho privado que actualmente expresa que no es de aplicación.
Podría exigirse si, a las Legislaturas locales, que a la hora de efectuar tal regulación la hagan en base a parámetros razonables y con la participación de expertos, como cada regulación requiere. Pero esto es una decisión política y no jurídica, aunque esta última es quien sufre el impacto.
Sabido es que en materia tributaria pocas son las veces que se logran cambios significativos, ya sea desde el alivio a los que menos ingresos tienen hasta una normativización que permita la correcta bilateralidad en los procesos de determinación de la obligación tributaria, su defensa apropiada, etc. Pero insisto, son decisiones políticas donde la ciudadanía debe poner el ojo a la hora de elegir representantes en un poder que regula la vida de cada ciudadano y organizaciones, donde estos representantes deben hacerlo respecto del votante y no de sí mismos o sus intereses. Luego quedará el ordenamiento jurídico emergente de tales legislaciones, que generará siempre posturas y dialécticas entre doctrinario/as y jueces/zas a la hora de resolver conflictos, pero cuanto más inadecuada o insuficiente sea una ley, más es el poder de cada magistrado y magistrada de suplir la falta de ésta y generar en el contribuyente una suerte de ruleta donde deberá adaptarse a tantos criterios como vacíos existan.
Como ha quedado expuesto, sostengo que la prescripción en materia tributaria debe ser regulada por las legislaciones locales atento la normativa vigente que expresamente remite a las mismas.La aplicación del fallo «Filcrosa» fue, para muchos organismos locales, mera economía procesal y ajustarse éstos a la interpretación que la Corte Federal hizo al efecto. Interpretación que, en consonancia con el anterior código, resultaba lógica debido al «desorden» normativo que imperaba en tanto normas de derecho público y privado eran compactadas en un mismo cuerpo legal, por lo que resultaba de antemano el indicado para dirimir las cuestiones que este mismo trataba.
Así las cosas, la nueva legislación es pacífica en cuanto remite a las competencias locales la facultad de regular no sólo en materia de tributos sino también su prescripción, modos de contabilizarla, etc. De esta forma, no habría motivos para afirmar que la teoría civilista consiga seguir imponiéndose sobre la «ius publicista». Deberá entonces la jurisprudencia consagrar lo que las normas prescriben, y es la competencia de las legislaciones locales para regular la prescripción liberatoria en cuanto al plazo de tributos.
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(1) COLLI, Hernán y DUFOURC, Benjamín: «El nuevo Código Civil y Comercial y la prescripción liberatoria en materia de tributos locales» en «Impacto de la unificación Civil y Comercial en materia tributaria Nacional, Provincial y Municipal» – Librería Editora Platense, 2016.
(2) Publicada en el Boletín Oficial el 8 de Octubre de 2014.
(3) GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina: «Manual de Derecho Tributario. Segunda edición ampliada y actualizada con las reformas del Código Civil y Comercial de la Nación» – 2° Ed. – Ciudad Autónoma de Buenos Aires: Abeledo Perrot, 2016.
(4) Fallos 297:500.
(5) ÁBALOS, M. Gabriela: «Facultades delegadas y potestades tributarias provinciales. Especial referencia a la prescripción de tributos locales» Estudios de Derecho Público. Asociación de Docentes de la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la UBA, Bs. As. 2013.
(6) Arts. 1764 , 1765 y ccs., CCCN; 9 -disposición cuarta-, Ley 26.994 .
(7) Fallos 207:270.
(8) Fallos 243:98.
(9) Fallos 235:571.
(10) Fallos 326:3899, EDJ6255
(11) Causa Ac.82.405, sentencia del 23 de diciembre del 2002.
(12) Causa C 99.094, sentencia del 14 de julio de 2010.
(13) Causa A-71388, sentencia del 16 de mayo de 2018.
(14) Corresponde al LIBRO SEXTO. DISPOSICIONES COMUNES A LOS DERECHOS PERSONALES Y REALES. TITULO I. Prescripción y caducidad. CAPITULO 1. Disposiciones comunes a la prescripción liberatoria y adquisitiva. El texto citado fue modificado producto del proceso de elaboración y discusión abierto por la Comisión Bicameral de Reforma, Actualización y Unificación de los Códigos Civil y Comercial de la Nación. El Congreso de esta forma decide expresamente y bajo la órbita de sus competencias que la prescripción en materia tributaria puede ser regulada por legislaciones locales, entendiéndose que no son contradictorias con lo que el Código regula sino que lo harán conforme sus propias competencias.
(15) «Sociedad Italiana de Beneficencia en Buenos Aires s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: Sociedad Italiana de Beneficencia en Buenos Aires c/ DGR (resol. 1181/DGR/00) s/ recurso de apelación judicial c/ decisiones de DGR (art. 114, CFCBA)», sentencia del 17 de noviembre de 2003, EDJ12616 .
(16) «Fornaguera Sempe, Sara Stella y otros c/ GCBA s/ otras demandas contra la Aut. Administrativa s/ recurso de inconstitucionalidad concedido». Expte. 11148/14.
(17) «Banco de la Nación Argentina c/ GCBA -AGIP DGR- resol. 389/09 y otros s/ proceso de conocimiento», sentencia del 24 de junio de 2018.
(18) «Recurso de hecho deducido por la actora en la causa Volkswagen de Ahorro para Fines Determinados S.A. c/ Provincia de Misiones – Dirección General de Rentas y otros s/ demanda contenciosa administrativa», sentencia del 5 de noviembre de 2019.
(*) Abogado (UNLP), ayudante graduado en la Cátedra I, Comisión 3, de Finanzas y Derecho Financiero de la UNLP y oficial en la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo de la Plata (provincia de Buenos Aires).
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