Regimen retención ganancias de 4ta categoría. Perdiendo progresividad y ganando innecesaria complejidad
publicaciones técnicas
Dr.
CP Leandro Plano (Mat. 17256)
Integrante de la Comisión Laboral Previsional
RESUMEN
A lo largo del año 2021 se aprobaron normas que cambiaron rotundamente
el mecanismo de liquidación del régimen de retención del impuesto a las
ganancias para empleados en relación de dependencia, jubilados y pensionados,
es decir, del impuesto de Cuarta Categoría.
Se denomina Ganancia de
Cuarta Categoría a las ganancias obtenidas por el trabajo personal en relación
de dependencia, jubilaciones, pensiones y desempeño de cargos públicos,
enumeradas en el Art. 82 de la LIG T.O. 2019.
El conjunto de leyes, decretos y
resoluciones, que significan importantes modificaciones para la determinación
del impuesto proveniente de la cuarta categoría, son las que se enumeran a
continuación:
- Ley 27.617 (B.O. 21/04/21): modifica a la LIG T.O. en lo que se refiere al impuesto de cuarta categoría, con vigencia a partir del 01/01/2021;
- Decreto 336/21 (B.O. 25/05/21): reglamenta las modificaciones establecidas por la Ley 27.617;
- RG (AFIP) 5008/21 (B.O. 15/06/21): es la reglamentación por parte de AFIP para implementar las modificaciones mencionadas en los puntos anteriores;
- Decreto PEN 620/21 (B.O. 23/09/21): establece el incremento del tope mensual a partir del cual los empleados en relación de dependencia, jubilados y/o pensionados comienzan a pagar el impuesto a las ganancias, asimismo incrementa el importe para la exención del SAC del segundo semestre de 2021. Un punto a destacar es la vigencia de este decreto, a partir del 1 de setiembre de 2021;
- RG (AFIP) 5076/21 (B.O. 27/09/21): norma complementaria a la RG 4003-E, cuya finalidad es contemplar las disposiciones y precisiones del Decreto 620/21.
Repasando las modificaciones
introducidas por la ley 27.617 y las normativas posteriores, tenemos los
siguientes temas:
- El concepto de remuneración y/o
haber bruto mensual como generador indirecto de tres grupos de contribuyentes. - La deducción especial
incrementada adicional. - Exención del sueldo anual
complementario. - Exención de bono por
productividad, fallo de caja, o conceptos de similar naturaleza. - Exención en determinados
suplementos para el personal militar. - Cambios en las deducciones
personales. - Adecuaciones normativas a las deducciones
generales. - Conceptos
excluidos del alcance del impuesto.
En el presente trabajo se analizan estos puntos, con el fin de
determinar cómo se debe liquidar el impuesto de cuarta categoría para el
período fiscal 2021, identificar la complejidad derivada de esta tarea, y de
esta forma elaborar una propuesta superadora orientadas a simplificar este
tema.
Del análisis efectuado, durante el año 2021 surgieron
distintos grupos de contribuyentes clasificados de acuerdo con montos y
promedios, que fueron entrando en vigencia en distintos momentos dentro del
mismo ejercicio fiscal, obligando a practicar liquidaciones complementarias
para ajustar sumas ya retenidas, entorpeciendo el procedimiento de cálculo y
agregando mayor incertidumbre para los propios contribuyentes. Recomiendo que
cada año, antes de aprobarse el Presupuesto Nacional, se tenga en cuenta la
proyección del ingreso por este concepto, y de ser necesario, que las reformas
y adecuaciones pertinentes se estudien y se sancionen con anterioridad,
respetando de este modo, el carácter anual del tributo.
- INTRODUCCIÓN
Lejos y olvidado queda el
pensamiento de cada gobernante de turno, al expresar su intención de agilizar y
simplificar el sistema tributario argentino. Palabras que se lleva el viento
cuando aparecen nuevas normas que tienen el efecto contrario, ya que añaden
incertidumbre a la situación del contribuyente y dificultan la labor del
profesional en ciencias económicas.
Debemos remontarnos a principios
de este año 2021 -un pasado no muy lejano-, con la sanción de la ley N° 27.617 publicada recién el 21/04/2021 en el Boletín
Oficial. Esta norma implicó cambios rotundos en el mecanismo de liquidación del régimen de retención del impuesto a las
ganancias para empleados en relación de dependencia, jubilados y/o pensionados.
Indirectamente se crearon tres grupos de sujetos de este impuesto, de los
cuales, dos de ellos pasaron a tener una mecánica de liquidación mensual e
independiente. Asimismo, se incorporó el concepto de “remuneración y/o haber
bruto mensual” lo que resulta novedoso para este impuesto, porque desde
siempre estuvo incluido dentro del concepto de “Ganancia Bruta”. Se debe
prestar especial atención a este nuevo concepto, ya que constituye la clave del
nuevo mecanismo de liquidación para estos dos nuevos grupos ficticios, a quienes
se aplica la nueva Deducción Especial Incrementada Adicional (DEIA).
En el presente trabajo se analizarán las modificaciones introducidas por
la propia Ley N° 27.617, el DR N° 336/21, la RG AFIP N° 5008/21 y posteriores,
con el fin de determinar cómo se debe liquidar el impuesto de cuarta categoría
para el período fiscal 2021, identificar la complejidad derivada de esta tarea,
y de esta forma elaborar una propuesta superadora orientadas a simplificar este
tema.
Para analizar el tema, es
necesario efectuar un breve recordatorio sobre las características de este
impuesto. En general, se denomina impuesto a las ganancias a aquél que grava
las rentas obtenidas por determinados sujetos. En nuestro país, está regulado
por la Ley N° 20.628 T.O. año 2019 y su decreto reglamentario. De acuerdo con
esta normativa, se encuentran alcanzadas todas las ganancias obtenidas por
personas humanas, jurídicas o demás sujetos incluidos en ella. Se calcula y
paga anualmente: en el caso de las personas humanas el ejercicio fiscal
coincide con el año calendario, mientras que para las personas jurídicas se
aplica el ejercicio contable.
Se entiende por ganancia a ([i]):
- Los rendimientos, rentas o
enriquecimientos producidos por una fuente permanente. - Los rendimientos, rentas o
enriquecimientos obtenidos por las sociedades comerciales y empresas
unipersonales. - Los resultados obtenidos por la
venta de bienes muebles amortizables e inmuebles y por la transferencia de
derechos sobre inmuebles. - Los resultados obtenidos por la
venta de acciones, valores representativos, certificados de depósito de
acciones, cuotas y participaciones sociales, monedas digitales, títulos, bonos
y demás valores.
Estas
ganancias se clasifican en cuatro categorías, según su origen ([ii]):
- Ganancias de Primera Categoría: Corresponde a las ganancias
generadas por el usufructo de los inmuebles urbanos y rurales. - Ganancias de Segunda Categoría: Corresponde a los ingresos
obtenidos por acciones, intereses, dividendos, etc. - Ganancias de Tercera Categoría: Corresponde a las ganancias
de las sociedades y empresas unipersonales. - Ganancias de Cuarta Categoría: Son las ganancias obtenidas
por el trabajo personal en relación de dependencia, jubilaciones, pensiones y
desempeño de cargos públicos.
- ARTÍCULO 82. LIG T.O. 2019 (parte pertinente)-
Constituyen ganancias de cuarta categoría las provenientes:
a) Del desempeño de cargos públicos nacionales,
provinciales, municipales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, sin
excepción, incluidos los cargos electivos de los Poderes Ejecutivos y
Legislativos….
b) Del trabajo personal ejecutado en relación de
dependencia.
c) De las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de
cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y en la
medida que hayan estado sujeto al pago del impuesto, de los consejeros de las
sociedades cooperativas y de las asignaciones mensuales y vitalicias
reconocidas a presidentes y vicepresidentes de la Nación dispuestas por la ley
24.018.
d) De los beneficios netos de aportes no deducibles,
derivados del cumplimiento de los requisitos de los planes de seguro de retiro
privados administrados por entidades sujetas al control de la SUPERINTENDENCIA
DE SEGUROS DE LA NACIÓN, en cuanto tengan su origen en el trabajo personal.
e) De los servicios personales prestados por los socios
de las sociedades cooperativas mencionadas en la última parte del inciso g) del
artículo 48, que trabajen personalmente en la explotación, inclusive el retorno
percibido por aquéllos.
f) Del ejercicio de profesiones liberales u oficios y de
funciones de albacea, síndico, mandatario, gestor de negocios, director de
sociedades anónimas y fiduciario.
También se consideran ganancias de esta categoría las
sumas asignadas, conforme lo previsto en el inciso i) del artículo 91, a los
socios administradores de las sociedades de responsabilidad limitada, en
comandita simple y en comandita por acciones.
g) Los derivados de las actividades de corredor, viajante
de comercio y despachante de aduana.
Sin perjuicio de las demás disposiciones de esta ley,
para quienes se desempeñen en cargos directivos y ejecutivos de empresas
públicas y privadas, según lo establezca la reglamentación quedan incluidas en
este artículo las sumas que se generen exclusivamente con motivo de su
desvinculación laboral, cualquiera fuere su denominación, que excedan los
montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable.
Cuando esas sumas tengan su origen en un acuerdo consensuado (procesos de mutuo
acuerdo o retiro voluntario, entre otros) estarán alcanzadas en cuanto superen
los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable
para el supuesto de despido sin causa.
También se considerarán ganancias de esta categoría las
compensaciones en dinero y en especie y los viáticos que se abonen como
adelanto o reintegro de gastos, por comisiones de servicio realizadas fuera de
la sede donde se prestan las tareas, que se perciban por el ejercicio de las
actividades incluidas en este artículo.
No obstante, tratándose de los gastos de movilidad,
viáticos y otras compensaciones análogas abonados por el empleador, será de
aplicación la deducción prevista en el artículo 86, inciso e), de esta ley, en
los importes que fije el convenio colectivo de trabajo correspondiente a la
actividad de que se trate o -de no estar estipulados por convenio- los
efectivamente liquidados de conformidad con el recibo o constancia que a tales
fines provea éste al empleado, el que no podrá superar el equivalente al
cuarenta por ciento (40%) de la ganancia no imponible establecida en el inciso
a) del artículo 30 de la presente ley.
Respecto de las actividades de transporte de larga
distancia la deducción indicada en el párrafo anterior no podrá superar el importe
de la ganancia no imponible establecida en el inciso a) del mencionado artículo
30. A tales fines deberá considerarse como transporte de larga distancia a la
conducción de vehículos cuyo recorrido exceda los cien (100) kilómetros del
lugar habitual de trabajo.
También se considerarán ganancias de esta categoría las
sumas abonadas al personal docente en concepto de adicional por material
didáctico que excedan al CUARENTA POR CIENTO (40 %) de la ganancia no imponible
establecida en el inciso a) del artículo 30 de la presente ley.
A tales fines la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS
PÚBLICOS establecerá las condiciones bajo las cuales se hará efectivo el
cómputo de esta deducción.
Para la liquidación de las
Ganancias de Cuarta Categoría, comprendidas en los incisos a), b), c) -excepto
las correspondientes a los consejos de sociedades cooperativas- el primer
párrafo del inciso e), y el segundo párrafo del Art. 82 LIG T.O. 2019; y las
rentas provenientes de los planes de seguro de retiro privados que se perciban
como renta vitalicia previsional derivados de fondos transferidos de las
ex-Administradoras de Fondos de Jubilaciones y Pensiones (AFJP) a las compañías
de seguros de retiro, existe un régimen especial de retención regulado por la
RG (AFIP) 4003-E (B.O. 03/03/2017) y modificatorias. Esta resolución establece
quiénes son los sujetos obligados a actuar como agentes de retención, los
derechos y obligaciones del contribuyente y del agente de retención, y la forma
de cálculo, liquidación e ingreso del impuesto generado por este tipo de
rentas.
A lo largo del año 2021, se
fueron publicando una serie de leyes, decretos y
resoluciones, que significan importantes modificaciones para la determinación
del impuesto proveniente de la cuarta categoría, las que se enumeran a
continuación:
En los próximos puntos se analizarán los cambios más relevantes y sus características, para establecer sus consecuencias en la liquidación de este impuesto.
3.1) EL
CONCEPTO DE REMUNERACIÓN Y/O HABER BRUTO MENSUAL COMO GENERADOR INDIRECTO DE
TRES GRUPOS DE CONTRIBUYENTES
El artículo 6 de la Ley N° 27.617
modifica el primer párrafo del Art. 30 de la LIG T.O. 2019 creando tres grupos
de contribuyentes según el monto del sueldo y/o haber bruto percibido para el
caso de rentas originadas por el desempeño de cargos públicos, por el trabajo
personal ejecutado en relación de dependencia y por jubilaciones, pensiones,
retiros o subsidios originados en el trabajo personal en relación de
dependencia (Art. 82 LIG inc. a, b y c). Se aclara que sólo a los efectos de
esta clasificación, se entiende como remuneración y/o haber bruto mensual a la suma de
todos los importes que se perciban, cualquiera sea su denominación, no
debiéndose considerar, únicamente, el Sueldo Anual Complementario. Por su parte,
el Art. 6 del DR 336/21 agrega artículos sin número a continuación del Art 176
de la reglamentación de la LIG, detallando esta definición de la ley como “la suma de todos los importes que se perciban mensualmente, en dinero o
en especie, cualquiera sea su denominación, tengan o no carácter remuneratorio,
a los fines de la determinación de los aportes y contribuciones al Sistema
Integrado Previsional Argentino (SIPA) o regímenes provinciales o municipales
análogos y estén gravados, no gravados o exentos por el impuesto. El único
concepto que no deberá considerarse es el Sueldo Anual Complementario”.
Asimismo, el Art. 12 de la Ley N° 27.617, faculta al Poder Ejecutivo y a
la AFIP a dictar normas complementarias en este sentido, incluso, a incrementar
durante el período fiscal 2021 los montos previstos en el anteúltimo párrafo
del inciso c) del Art. 30 LIG T.O. 2019. En virtud de esta facultad, el
Poder Ejecutivo, a través del Dto. N° 620/21 ha incrementado estos importes a
partir del período devengado septiembre de 2021.
Por lo tanto, considerando las modificaciones mencionadas, los grupos de contribuyentes han quedado de la siguiente manera:
La remuneración y/o haber bruto mensual se tiene en cuenta para:
- la Deducción Especial Incrementada Adicional (DEIA) para los
Grupos I y II; - la exención del Sueldo Anual Complementario;
- la exención del bono por productividad, fallo de caja, o conceptos
de similar naturaleza.
3.2) LA DEDUCCIÓN ESPECIAL
INCREMENTADA ADICIONAL (DEIA)
De acuerdo con el Art. 30 LIG
T.O. 2019, la deducción especial incrementada es aquella que pueden descontar
quienes obtienen ganancias provenientes del trabajo personal en relación de
dependencia, jubilaciones, pensiones y subsidios y desempeño de cargos públicos;
y que consiste en incrementar la ganancia no imponible en tres coma ocho (3,8)
veces.
Con el fin de “favorecer” a
trabajadores y jubilados y/o pensionados, se crea esta Deducción Especial
Incrementada Adicional, en adelante DEIA, que eleva el piso a partir del
cual los contribuyentes del Grupo I deben tributar ganancias, según el tramo de
remuneración y/o haber bruto mensual obtenido, como se explica a continuación:
Al respecto, se deben tener en
cuenta las siguientes consideraciones:
- El cálculo es “mensual” y en principio la
DEIA queda “congelada”, excepto que el contribuyente informe a través del Form.
572 web remuneraciones y/o haberes brutos o deducciones con carácter
retroactivo, en cuyo caso se debe recalcular de acuerdo con el procedimiento
habitual previo a estas modificaciones. - La DEIA se debe sumar a las deducciones
especiales incrementadas adicionales computadas en los períodos mensuales
anteriores. - La DEIA se traslada a los meses siguientes con el importe que
determinado en cada mes. - No afecta el hecho que la Remuneración y/o Haber bruto mensual o
el promedio de estas superen los límites establecidos para el Grupo I ó II en
los meses siguientes al de los cálculos. - No corresponde recalcular la DEIA a los efectos de la
determinación anual. - Para el cálculo de las DEIA en el lapso que va desde el 01/09/2021
hasta el 31/12/2021, el “promedio” SÓLO SE APLICA A ESTE PERÍODO, ES DECIR, SE
RESETEA POR LO QUE COMIENZA DE CERO NUEVAMENTE, con lo cual este promedio se
parcializa en dos tramos: desde enero a agosto y desde setiembre a diciembre;
por lo que no se aplica a la totalidad del año calendario. - Los contribuyentes que de acuerdo con la remuneración y/o
haber bruto mensual pertenecen al Grupo III, no fueron afectados por esta reforma
en la deducción especial, por lo que, en estos casos la liquidación del
impuesto se efectúa aplicando el procedimiento habitual, previo a estas
modificaciones; exceptuado las nuevas exenciones de Bono por Productividad, las
nuevas exclusiones al alcance y las nuevas cargas de familia -conviviente y
duplicación del valor por hijo incapacitado- temas que se tratarán más adelante
en el presente trabajo.
3.3) EXENCIÓN DEL SUELDO ANUAL
COMPLEMENTARIO
Otra de las modificaciones es la
incorporación de la exención del Sueldo Anual Complementario para sujetos cuyo
“promedio” de remuneración y/o haber bruto mensual del período fiscal anual no
supere el monto establecido en la legislación. La Ley N° 27.617 fijó este tope
en $ 150.000, posteriormente el Decreto 620/2021 lo incrementó a $ 175.000.
Este monto se debe ajustar en forma anual por el coeficiente que surja de la
variación anual de la Remuneración Imponible Promedio
de los Trabajadores Estables (RIPTE), como lo establece el último párrafo del
artículo 30 de la LIG T.O. 2019. Por su parte, el DR 336/2021 agrega un
artículo sin número a continuación del 176, por el cual se dispone otro
límite a esta exención: “…la exención del Sueldo
Anual Complementario no podrá exceder el importe que resulte de determinarlo de
conformidad con la remuneración indicada en el inciso z) del artículo 26 de la
ley del impuesto”.
La RG AFIP 5008/2021 que adecúa
la RG AFIP 4003-E a estas novedades, establece que se debe ajustar en la liquidación anual o final, el tratamiento de
exento o gravado que se les haya otorgado en oportunidad de cada pago de
este concepto, en caso de que sea distinto al que resulte del promedio; sin
embargo, este procedimiento excepcionalmente no será de aplicación para el
período 2021. También, se aclara que el sueldo anual complementario exento
no integra la base de cálculo del impuesto y se modifica el Anexo II apartado C
de la RG AFIP 4003-E sustituyendo el título de ese apartado de “Sueldo Anual
Complementario” por “Sueldo Anual
Complementario (SAC) gravado”. En consecuencia, para el tratamiento del SAC gravado, la RG AFIP
4003-E dispone que: los agentes de retención deberán adicionar a la ganancia
bruta de cada mes calendario determinada conforme el Apartado A y, en su caso,
a las retribuciones no habituales previstas en el Apartado B, una doceava parte
de la suma de tales ganancias en concepto de Sueldo Anual Complementario para
la determinación del importe a retener en dicho mes. Asimismo, detraerán una
doceava parte de las deducciones a computar en dicho mes, en concepto de
deducciones del Sueldo Anual Complementario. En los meses en que se abonen las
cuotas del Sueldo Anual Complementario, el empleador podrá optar por:
a) Considerar
los importes realmente abonados por dichas cuotas y las deducciones que
corresponda practicar sobre las mismas, en sustitución de las doceavas partes
computadas en los meses del período fiscal de que se trate, transcurridos hasta
el pago de tales conceptos.
b) Utilizar
la metodología mencionada en los párrafos anteriores y, luego, en la
liquidación anual o final, según corresponda, efectuada conforme el Artículo 21
de la RG AFIP 4003, considerar el Sueldo Anual Complementario percibido en el
período fiscal y las deducciones correspondientes a los conceptos informados
por el beneficiario de las rentas, en reemplazo de las doceavas partes
computadas en cada mes.
Sin embargo, tal como se
adelantó, a fin de determinar la procedencia de la exención del SAC para el
ejercicio del año 2021 existe
un procedimiento de excepción:
- Para el SAC del primer semestre 2021: se debe
tomar solo el promedio del primer semestre; si el promedio de la remuneración
y/o haber bruto mensual es MENOR O IGUAL A $ 150.000, el SAC ESTÁ EXENTO.
(La retención
practicada, cuando hubiese correspondido, sobre la primera cuota del sueldo
anual complementario de 2021, no será pasible de modificación en oportunidad
del pago de la segunda cuota correspondiente al período fiscal 2021)
- Para el SAC
del segundo semestre 2021: se debe tomar solo el promedio del segundo semestre, quedando
EXENTO solo si el promedio de la remuneración y/o haber bruto mensual es MENOR
O IGUAL a $ 175.000. - Debe recordarse que continúa vigente el Art. sin número a
continuación del Art. 176 del Decreto Reglamentario de la LIG T.O. 2019: “La
exención del Sueldo Anual Complementario no podrá exceder el importe que
resulte de determinarlo de conformidad con la remuneración indicada en el
inciso z) del artículo 26 de la ley del impuesto”. - Excepcionalmente para el período 2021 no resulta de aplicación
para los SAC el promedio del monto de la remuneración y/o haber bruto mensual
correspondiente al período fiscal anual, ni tampoco el ajuste en la liquidación
anual o final.
3.4) EXENCIÓN BONO POR
PRODUCTIVIDAD, FALLO DE CAJA, O CONCEPTOS SIMILARES
Dentro de las exenciones del Art. 26 de la LIG T.O. 2019, se incorpora
al segundo párrafo del inc. x) una exención a los importes percibidos
en concepto de bono por productividad, fallo de caja, o conceptos similares
exclusivamente para quienes perciban remuneraciones brutas de hasta $300.000
mensuales, con un tope anual equivalente al 40% de la ganancia no
imponible, es decir de $ $67.071,36 para el año 2021. A continuación, se aclara
que sólo se aplica siempre que el promedio de la remuneración bruta mensual
del período fiscal anual no supere la suma equivalente a $ 300.000 para
el año 2021. Dicho monto se ajustará anualmente (RIPTE).
Asimismo,
debe ajustarse en la liquidación anual o final, el tratamiento de exento
o gravado que se les haya otorgado en oportunidad de cada pago de este
concepto, en caso de que sea diferente al que resulte del promedio del
periodo fiscal anual.
El Art. 2 del
DR 336/21, aclara las condiciones
de aplicación y las incorpora a continuación del primer párrafo del Art. 92 de
la reglamentación de la LIG T.O. 2019:
Para la exención para Bonos por Productividad:
• Deben ser
rubros remuneratorios creados por CCT o contrato individual, condicionados al
cumplimiento de pautas o metas objetivas de incremento de la producción
explicadas claramente.
• Deben
especificarse criterios de comparación respecto a períodos anteriores para
determinar el incremento.
• No puede
implicar una extensión de la jornada laboral.
• No se
incluyen las sumas que se perciban habitualmente por trabajo a destajo, la
cantidad de obras terminadas, los viajes realizados o los kilómetros recorridos
que no reúnan las condiciones precedentemente previstas.
Para la exención por Fallo de Caja:
- Deben ser sumas fijadas en compensación del riesgo de reposición
por faltantes de dinero o demás valores, abonado a cajeros, repartidores de
efectivo o a cualquier otra persona que tenga como función la de cobrar y/o
pagar dinero o demás valores.
Por último, la
AFIP podrá establecer la forma y modalidades de acreditación de la procedencia
de los bonos de productividad, fallos de caja y conceptos similares.
3.5) EXENCIÓN EN
DETERMINADOS SUPLEMENTOS PARA EL PERSONAL MILITAR
También se agrega el inciso y) del artículo 26 de la LIG T.O. 2019 y el artículo sin
número a continuación del 93 del DR LIG, por los cuales se exime del impuesto a
los salarios percibidos por el personal de la actividad militar, en concepto de
suplementos particulares indicados en el artículo 57 de la Ley 19.101 y
establecidos antes de la vigencia de esta ley 27.617 (21/04/2021):
– Suplemento
por actividad arriesgada.
– Suplemento
por título terciario.
– Suplemento
por alta especialización o el suplemento por zona o ambiente insalubre o
penoso.
3.6)
CAMBIOS EN LAS DEDUCCIONES PERSONALES
Otras de las disposiciones incluidas en la Ley N° 27.617, modifican al
Art. 30 de la LIG T.O. 2019 en cuanto a:
- La posibilidad de deducir como carga de
familia al conviviente, ampliando el alcance de la deducción por cónyuge
a los
integrantes de la unión basada en relaciones afectivas de carácter singular,
pública, notoria, estable y permanente de dos personas que conviven y comparten
un proyecto de vida común, sean del mismo o de diferente sexo (art. 509 y sig.
del Capítulo I del Título III del CCCN). Para tener derecho a esta deducción,
la convivencia se debe acreditar a través de la constancia o acta de
inscripción en el registro pertinente, haciéndose efectivo su cómputo desde el
mes en que se emita la respectiva constancia o acta (lo que se incorpora como
segundo párrafo del apartado 1 del inc. b) del Art. 30 de la LIG T.O. 2019 y
primer párrafo del Art. 101 del DR). - La deducción por hijo incapacitado, incrementando la deducción
en una vez por cada hijo, hija, hijastro o hijastra incapacitado para el
trabajo, cualquiera sea su edad, que sólo podrá computar el pariente más
cercano que perciba ganancias imponibles y que esté a cargo del mismo; si ambos
progenitores cumplen con estas condiciones, uno solo puede computar el 100% de
la deducción, o cada uno de ellos puede tomar el 50% (se sustituye el segundo
párrafo del apartado 2 del inc. b) del Art. 30 de la LIG y se incorpora el
último párrafo del Art. 101 del DR). Por lo tanto, el monto general a deducir
pasa a $ 157.666,16, en 2021, por cada hijo incapacitado, incrementado en un
22% para zonas desfavorables. - La sustitución de los párrafos cuarto y
quinto del Art. 30 de la LIG T.O. 2019, por la cual se incrementa de seis a
ocho veces la suma de los haberes mínimos garantizados (definidos según
Art. 125 de la Ley 24.241) para la deducción específica de jubilados y/o
pensionados.
3.7) ADECUACIONES NORMATIVAS A LAS
DEDUCCIONES GENERALES
La Ley N° 27.617 modifica los párrafos cuarto y quinto del Art. 82 de la
LIG, sobre la deducción de gastos de movilidad, viáticos y otras compensaciones
análogas abonadas por el empleador. Esta deducción, solo se aplica en los
importes que fije el convenio colectivo de trabajo correspondiente a la actividad
que se trate o -de no estar estipulados por convenio- en los efectivamente
liquidados de conformidad con el recibo o constancia que a tales fines provea
éste al empleado, hasta un máximo del CUARENTA POR CIENTO (40%) de la ganancia
no imponible establecida en el Art. 30 de la LIG T.O. 2019.
Cuando se
trate de actividades de transporte de larga distancia, la deducción a computar no
debe superar el importe de la referida ganancia no imponible. Para este caso,
se considera como transporte de larga distancia, a la conducción de vehículos
cuyo recorrido exceda los CIEN (100) kilómetros del lugar habitual de trabajo.
Asimismo, se
modifica el inc. a) del Art. 92 de la LIG T.O. 2019, por el cual NO SE ADMITE
COMO DEDUCCIÓN, sin distinción de categorías, a los gastos personales y de
sustento del contribuyente y de su familia, salvo aquellos autorizados
expresamente por la LIG.
3.8) EXCLUSIONES AL ALCANCE DEL IMPUESTO
En cuanto a
este tema se agregan exclusiones a través de la sustitución del segundo párrafo
del Art. 111 de la LIG T.O. 2019 y la incorporación del Art. Sin Número a
continuación del 280 del DR de la LIG. Por lo tanto, no se encuentran
alcanzados por el impuesto:
Inc. o)
Otorgamiento o pago documentado de cursos o seminarios de capacitación o
especialización en la medida que resulten indispensables para el desempeño y
desarrollo de la carrera del empleado dentro de la empresa.
Inc. p)
Reintegro de gastos de guardería y/o jardín materno-infantil, documentados con
comprobantes, que utilicen los y las dependientes con hijos, hijas, hijastros o
hijastras de hasta TRES (3) años de edad que revistan la condición de cargas de
familia, cuando el empleador no contare con esas instalaciones.
Inc. q)
Provisión de herramientas educativas para los hijos, hijas, hijastros o
hijastras del trabajador y trabajadora, menores de DIECIOCHO (18) años o
incapacitados para el trabajo, que revistan la condición de cargas de familia.
Inc. r)
Otorgamiento o pago documentado de cursos o seminarios de capacitación o
especialización para los hijos, hijas, hijastros e hijastras del trabajador y
trabajadora, menores de DIECIOCHO (18) años o incapacitados para el trabajo,
que revistan la condición de cargas de familia, hasta el límite equivalente al
40% de la GNI. Los cursos o seminarios de capacitación o especialización
aludidos deberán versar sobre materias incluidas en los planes de enseñanza
oficial referidos a todos los niveles y grados hasta el nivel secundario,
inclusive, y cuyo desarrollo responda a tales planes.
Además, el
agente de retención o empleador
deberá conservar a
disposición de la AFIP la documentación de respaldo de los conceptos indicados
en los incisos o), p), q) y r) precedentes.
CONCLUSIÓN
A
pesar de que todos los principios tributarios aconsejen que los impuestos sean
claros, de fácil pago, sencilla liquidación y justos al momento de medir la
capacidad contributiva de todos los trabajadores, el Régimen de retención de
ganancias para la “cuarta categoría” que rige en Argentina no cumple con
ninguno de ellos. Todo sería más sencillo si la inflación se reconociera
directamente en los impuestos, sin la necesidad de realizar actualizaciones que
están originadas por ser años electorales, por ejemplo.
Durante
el año 2021 se ha sancionado la normativa analizada en el presente trabajo, que
ha afectado el cálculo y la liquidación del impuesto a las ganancias de Cuarta
Categoría, de una forma contundente y novedosa, alejándose del principio de
progresividad, y creando innecesarias complicaciones de implementación. Dejándose de lado ciertas cuestiones legales,
que en un país normal no son menores, a
pesar del concreto beneficio que se otorga a los trabajadores, la forma de
llevarlo a la práctica no respeta lo que debería haber sido.
Siguiendo
el orden de importancia, la Constitución Nacional establece que todo tributo
tiene que ser creado por una ley. En otro orden, la ley del Impuesto a las
Ganancias determina que la liquidación
de la cuarta categoría, dentro de la que se encuentran los sueldos y
jubilaciones o pensiones, se rige por el criterio de lo percibido; o sea, el
impuesto se exige una vez que se cobra la “renta”.
La
misma norma define que el año fiscal
coincide con el calendario, para la determinación de la liquidación
impositiva de las personas humanas. A pesar de estas cuestiones legales, que
parecen obvias, las modificaciones introducidas este año 2021 en el cálculo de
la retención de Ganancias no estarían cumpliendo con esos postulados básicos.
Más aun con el dictado del Decreto
PEN 620/21, donde viene a partir
el periodo fiscal en dos partes, una que va de enero a agosto de 2021, y la
otra desde el devengado primero de septiembre de 2021 hasta diciembre 2021.
Inéditamente, se determinó que esta modificación será para los últimos cuatro
meses del año (septiembre a diciembre 2021). De esta manera, no tiene efectos
retroactivos y en consecuencia no deben realizarse devoluciones de las
retenciones realizadas durante los primeros ocho meses del año.
Con
respecto a los tramos e importes de la deducción
especial incrementada adicional (DEIA) para el llamado “Grupo 2”, el Poder Ejecutivo tiene
delegada, por la ley 27.617, la facultad de determinar la deducción adicional
para los diferentes tramos de remuneraciones y/o haberes, misión que fue subdelegada hacia la Administración
Federal de Ingresos Públicos, a pesar de que la función de este organismo debiera
limitarse únicamente a instrumentar lo que fue sancionado por la ley. Sin
dudas, constituye un exceso de facultades otorgadas a la AFIP.
Con
respecto a la deducción especial
incrementada adicional (DEIA) que encuadran dentro del llamado “Grupo 1”. Cuando la remuneración y/o
haber bruto del mes o el promedio a ese mes (EL MENOR de ambos) no supere
determinado importe (ejemplo: $175.000 desde septiembre), no se le retendrá
impuesto al sujeto, llevando dicha DEIA 1 del mes, a un valor que haga que la
Ganancia Neta Sujeta a Impuesto (GNSI) del mes sea cero pesos ($0). Con esto
crea diferencias entre los distintos sujetos dentro del mismo Grupo 1. La forma
incorrecta en que se hicieron los cambios da como resultado que el impuesto se
aplique sin considerar la situación personal de cada trabajador, al no tenerse
en cuenta las cargas de familia y otras deducciones generales
particulares que tengan cada sujeto.
Otro
inconveniente del actual esquema de liquidación es que superado el límite,
aunque sea por un peso, se pasa a tener que pagar impuesto. Además generaría
una desmotivación al progreso y al aumento de la productividad laboral,
ya que puede generarle al trabajador tener que tributar más. También el
trabajador tendrá que hacer cálculos para definir si acepta un ascenso de
categoría, que puede significarle comenzar o tener que pagar más de Ganancias.
Exención del SAC.
Inconstitucionalidad del aumento por el PEN
Como
vimos, el 2do párrafo del Art. 12 de la Ley N° 27.617 facultaba al Poder
Ejecutivo Nacional a “incrementar, durante el año fiscal 2021, los montos
previstos en el anteúltimo párrafo del
inciso c) del artículo 30 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto
ordenado en 2019 y sus modificaciones”, en otras palabras, tiene la facultad de
incrementar, para 2021, los montos para determinar los Grupos de las DEIA1 y
DEIA2 solamente.
Entiendo que la Ley 27.617 no delegó en el
PEN la posibilidad de modificar esta exención incrementando el monto de
remuneraciones y/o haberes brutos. La Constitución Nacional impide dictar
decretos de necesidad y urgencia en materia tributaria.
Será
remitido a la Comisión Bicameral Permanente, que tiene competencia para
pronunciarse respecto de la validez o invalidez de los decretos de delegación
legislativa. Si bien es poco probable que alguien plantee la
inconstitucionalidad porque es a favor de los empleados, no habría que dejar
pasar por alto estas cuestiones legales.
Podemos
concluir que para el año fiscal 2021, se deben tener en cuenta CINCO “PROMEDIOS” diferentes:
•
DEIA v1: Promedio de la Remuneración y/o Haber Bruto mensual de Enero a Agosto.
•
DEIA v2: Promedio de la Remuneración y/o Haber Bruto mensual de Setiembre a Diciembre.
•
SAC 1er SEM 2021: Promedio de la Remuneración y/o Haber Bruto mensual de Enero
a Junio.
• SAC
2do SEM 2021: Promedio de la Remuneración y/o Haber Bruto mensual de Julio a
Diciembre.
•
Bonos o fallo de caja: Promedio de la Remuneración bruta mensual del periodo
fiscal anual.
Las
reglamentaciones por parte de la AFIP (RG 5008 y RG 5076) para poder
implementar todos estos rotundos cambios, fueron al límite de las liquidaciones
de sueldos y/o haberes, en cada una de las dos oportunidades (devengado junio
la primera, y devengado septiembre la
segunda), siendo prácticamente imposible realizar las adecuaciones en los
sistemas de liquidación, un tema operativo no menor. Este año los sistemas de
las empresas, para calcular la retención del Impuesto a las Ganancias en los
sueldos, tuvieron que modificarse tres veces. Esto produce pérdida de tiempo y
un costo de implementación adicional.
PROPUESTA
El
propio régimen ya tiene previsto un mecanismo de actualización de las
deducciones personales del art 30 LIG (ganancia no imponible, cargas de
familia, y deducción especial) y de las tablas del art 94 LIG que se usan para
calcular el impuesto. Para eso se utiliza el índice laboral denominado RIPTE,
considerando la variación anual producida en los meses de octubre de cada año,
que para este 2021 fue del 35,38%.
La
manera correcta de realizar una nueva modificación en las deducciones
personales y en las tablas del art 94 LIG para este año, hubiera sido a través de una ley del Congreso
que suba el umbral, para que el impuesto siga con una línea de progresividad.
Llevarlas a un valor inicial acorde a la realidad del país, para reflejar la
real capacidad contributiva de trabajadores y/o jubilados/pensionados. Sin
meterse en todo este engendro que genera incertidumbre y los problemas de
implementación ya analizados en el presente trabajo, buscando un equilibrio
para que las arcas del estado no se vean afectadas.
Y
una vez actualizado, ahí sí seguir con el mecanismo de actualización anual, por
ejemplo por RIPTE como se hace desde 2018.
Con
esto se deben dejar sin efecto los cambios introducidos por la Ley 27.617 en lo
que se refiere a los grupos (1 y 2) para aplicar la deducción especial
incrementada adicional (DEIA) del anteúltimo párrafo del inciso c) del art 30º LIG.
Con
respecto a la exención del SAC, yo
la eliminaría para que no traiga problemas con respecto a la procedencia o
gravabilidad, ya que por un peso de más, podría pasar de estar totalmente
exento a estar gravado, que además generaría una desmotivación al progreso y al
aumento de la productividad laboral. Entonces si la actualización que planteo
como propuesta (ded. Personales y tabla), se hace de una manera correcta y que contemple la gravabilidad del SAC, no
afectaría ni discriminaría al que pueda saltar de exento a gravado. Seguiría con el mecanismo de prorrateo de la
doceava parte como lo establece la RG AFIP 4003, para que la carga en los meses
que se paga el SAC no lo afecte.
Con
respecto a los demás beneficios que
incorporó la ley 27.617, deben
seguir, como por ejemplo las nuevas exenciones de Bono por productividad, fallo
de caja, suplementos al personal militar; la incorporación del conviviente como
carga de familia; la duplicación del valor por hijo incapacitado; las
exclusiones al alcance del impuesto de ciertos beneficios sociales, entre
otros.
BIBLIOGRAFÍA
SITIO WEB CONSULTADO
www.infoleg.gob.ar
NOTAS
BIBLIOGRÁFICAS
[1])
AFIP –
https://www.afip.gob.ar/gananciasYBienes/ganancias/conceptos-basicos/default.asp
[1])
Op. cit. en 1.
3) Impuesto a las Ganancias en los sueldos: un experimento de
laboratorio. De José Luis Ceteri, para Cronista.com.
https://www.cpcesfe2.org.ar/index.php/regimen-retencion-ganancias-de-4ta-categoria-perdiendo-progresividad-y-ganando-innecesaria-complejidad/
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Leer en https://www.cpcesfe2.org.ar/index.php/regimen-retencion-ganancias-de-4ta-categoria-perdiendo-progresividad-y-ganando-innecesaria-complejidad/